核定征收房地产开发企业所得税法律分析

文章作者：上海市建纬律师事务所长沙分所  吴海坤律师

湖南省国税局、地税局2007年12月27日出台《湖南省房地产开发企业所得税管理暂行办法》（湘地税发[2007]91号，以下简称“《湖南省办法》”），并规定自2008年1月1日起执行，其条文本身有多处违反其上位法的规定，而且税务机关在执行过程中，滥用裁量权，对房地产开发企业大面积采取核定征收的办法，引起了省内房地产开发企业的普遍强烈不满，为了便于房地产开发企业维护自身权益，现就房地产开发企业所得税征收法律问题进行分析并提出处理建议如下：

一、《湖南省办法》存在违反国家法律、行政法规和行政规章之处

1、《湖南省办法》违规扩大了核定征收范围，违反了法律和国家税务总局的规定

《税收征收管理法》第三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”。

国家税务总局制定的《企业所得税核定征收办法》（试行）（国税发[2008]30号）第三条也规定了核定征收企业所得税的情形，其规定与《税收征收管理法》的规定完全一致。

但《湖南省办法》第四条规定的房地产开发企业采取核定征收方式征收所得税有七种情形，分别为：“（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全的；（四）未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料或者拒不提供纳税资料的；（五）收入总额或成本费用支出不能准确核算、不能向主管税务机关提供真实、准确、完整的纳税资料的；（六）上年度计税依据明显偏低、应纳税所得额与销售收入比例低于当地应税所得率、又无正当理由的；（七）税收法律、行政法规规定的其他情形”。

对比《湖南省办法》第四条与《税收征收管理法》第三十五条的规定，可以看出有以下区别：

（1）第（一）、（二）项与《税收征收管理法》（一）、（二）项一致；

（2）第（三）项较之《税收征收管理法》第（四）项，取消了“难以查账”的条件限制；

（3）第（四）项较之《税收征收管理法》第（三）项，将“擅自销毁账簿”改为“未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料”；

（4）第（五）项是在《税收征收管理法》基础上增设的情形；

（5）第（六）项较之《税收征收管理法》第（六）项，增加了“应纳税所得额与销售收入比例低于当地应税所得税”的量化指标；

（6）根据第（七）项的规定，《税收征收管理法》所规定的六种情形自动纳入《湖南省办法》规定的情形之中。

《国家税务总局关于严格按照税收征管法确定企业所得税核定征收范围的通知》（国税发[2005]64号）第一条明确规定，各地主管税务机关要严格按照《税收征收管理法》第三十五条和《国家税务总局关于印发〈核定征收企业所得税暂行办法〉的通知》（国税发[2000]38号）[注：该办法已被《企业所得税核定征收办法》（试行）代替]规定的范围，掌握实行核定征收企业所得税的标准，不得违规扩大核定征收范围。《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》也规定了不得违规扩大核定征收企业所得税范围。

对比《湖南省办法》与《税收征收管理法》的区别，可以看出，《湖南省办法》取消了法律规定的条件限制，增加了法律未规定的量化指标，将法律明确规定的情形改为执法部门可以自量裁量的情形，并增设了法律未规定的情形，属于违规扩大核定征收范围。

2、《湖南省办法》减少了核定征收的方式，是越权行为

根据《税收征收管理法》第三十五条的规定，核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条规定：“税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

而《湖南省办法》第八条规定：“实行核定征收所得税的房地产开发企业，一律采取按收入总额核定应税所得率的定率征收方式，不得采取定额征收方式”。

由此可见，根据法律规定，规定核定应纳税额的具体程序和方法的权限在国家税务总局，在国家税务总局规定了核定应税所得率和核定应纳所得税额两种方式的情况下，湖南省国税局、地税局制定的《湖南省办法》仅规定核定应税所得率一种方式，属于制定规范性文件超越权限的行为。

3、《湖南省办法》明确规定核定征收不得享受所得税各项优惠政策，与上位法的规定相抵触

《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》均规定了税收优惠政策，税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。《税收征收管理法》第三十三条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税”。

但《湖南省办法》第十七条规定：“纳税人实行核定征收所得税方式的，不得享受所得税各项优惠措施”。根据《税收征收管理法》第二条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出同税收法律、行政法规相抵触的决定。《湖南省行政程序规定》第四十七条规定：“规范性文件对实施法律、法规、规章作出的具体规定，不得与所依据的规定相抵触；没有法律、法规、规章依据，规范性文件不得作出限制或者剥夺公民、法人或者其他组织合法权利或者增加公民、法人和其他组织义务的规定”。《湖南省办法》这一规定与法律和行政法规的规定相抵触，侵害了房地产开发企业的享受税收优惠的权利。

在应纳税所得额的计算公式上，《企业所得税核定征收办法》（试行）第六条规定为：“应纳税所得额=应税收入额×应税所得率”，而《湖南省办法》第九条规定为：“应纳税所得额=收入总额×应税所得率”。湖南省国税局、地税局将国家税务总局的“应税收入额”×应税所得率，改为“收入总额”×应税所得率，实际上是将企业所得税法及其实施条例规定的房地产开发企业应当享受的不征税收入、免税收入以及按照企业所得税优惠政策规定的免税项目收入强行计入应纳税所得额，使房地产开发企业享受税收优惠的权利无法得以实现。

处理建议：

依据《湖南省行政程序规定》第五十三条和《湖南省规章规范性文件备案审查办法》第十四条的规定，针对《湖南省房地产开发企业所得税管理暂行办法》向湖南省政府法制办书面提出审查建议，请求湖南省政府法制办按规定程序予以变更或撤销该文件。

二、税务部门在税收征管执法过程中，滥用裁量权

《国家税务总局关于严格按照税收征管法确定企业所得税核定征收范围的通知》第二条规定：“对符合查账征收企业所得税条件的纳税人，要一律实行查帐征收，严禁采取各种形式的核定征收。对已实行核定征收的纳税人，一旦其具备查账征收条件，要及时改为查账征收”。第三条规定：“对新办企业，主管税务机关要进行深入调查了解，符合查账征收条件的要坚决实行查账征收；对确不符合查账征收条件的，方可采取核定征收办法。要禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法”。

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》规定：“推进纳税人建账建制工作。税务机关应积极督促核定征收企业所得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查账征收”。

《湖南省行政程序规定》第四条规定：“行政机关行使裁量权应当符合立法目的和原则，采取的措施应当必要、适当”。

但《湖南省办法》以规范性文件的方式违规扩大了核定征收的范围，更为严重的是，税务部门在执行过程中滥用裁量权，实行一刀切的政策，对房地产开发企业大面积实行核定征收的方式，据了解，截止2008年9月25日，在长沙市天心区地税局登记注册的进行房地产开发经营的企业有190户，其中应在区局缴纳企业所得税的有46户。经审核认定，该46户中企业所得税实行查账征收的只有3户，实行核定征收的达到43户。这种作法不仅违背了国家税务总局的文件精神和依法治税原则，也不利于企业所得税杠杆作用的发挥。

处理建议：

1、依据《税收征收管理法》第八条的规定：纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。

纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。

2、依据《企业所得税核定征收办法》（试行）第十二条的规定：纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，提供合法、有效的相关证据，要求税务机关核实认定并调整有异议的事项。
3、依据《税收征收管理法》第八十八条的规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。